13 апреля 2009
Каким бы рискам ни подвергался срочный рынок в последнее время, по мнению старшего юриста налогового департамента компании Sameta Алексея Цыплакова, теперь к ним добавятся еще и налоговые. Это подтверждают и всплеск налоговых проверок, характеризовавшихся привлечением брокеров и доверительных управляющих к налоговой ответственности, и становящаяся все более острой проблема исчисления налоговой базы операций с инструментами срочных сделок. А.Цыплаков полагает, что возросшие налоговые риски участников срочного рынка кроются в очередном разъяснении законодательства о налогах и сборах по вопросу об исчислении налоговой базы на доходы физических лиц.
В письме Минфина от 31 декабря 2008г. говорится, что налогообложение производных финансовых инструментов, базовым активом которых не являются ценные бумаги или фондовые индексы, производится в общем порядке - без сальдирования доходов и расходов, связанных с их извлечением (аналогичная позиция высказывалась Минфином России и ранее).
Таким образом, при продаже фьючерса на ценную бумагу продавец может снизить налоговую базу на сумму произведенных и документально подтвержденных расходов, в том числе и на сумму убытков (пункт 5 статьи 214.1. НК РФ), чего не происходит в случае продажи фьючерса, например, на нефть, золото, валюту и иные базисные активы, не являющиеся ценными бумагами и фондовыми индексами, объясняет эксперт. По сути это означает, что по совокупности таких сделок физическим лицам может быть доначислен налог на доходы физических лиц и при получении убытка, как если бы при расчете налога на прибыль предприятия не учитывались его расходы (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В основе такого подхода лежат положения статьи 210 НК РФ, предусматривающей, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК.
"При этом необходимо отметить, что, по своей сути, экономические правоотношения, возникающие из срочных сделок с различными базисными активами, являются одинаковыми, равно как совпадают и объекты гражданских прав таких финансовых инструментов (при этом речь не идет о конкретных видах базисных активов)", - отмечает А.Цыплаков. Он напоминает, что в соответствии со статьей 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Следовательно, одинаковые по своей сути экономические правоотношения должны повлечь одинаковые налоговые последствия.
Вероятно, в будущем вопрос единого подхода к налогообложению срочных сделок с различными базисными активами все-таки будет разрешен, как это произошло с регулированием налогообложения операций срочного рынка, базисным активом которых являются фондовые индексы, подчеркивает эксперт.
В пользу сальдирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с производными финансовыми инструментами свидетельствует статья 220 НК РФ, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных расходов, за исключением реализации ценных бумаг. Но, к сожалению, скорее всего налоговый орган поставит под сомнение применение такого порядка исчисления налоговой базы, считает А.Цыплаков.
Согласно НК РФ, доход (убыток) от операций с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как сумма доходов, полученных по совокупности операций с финансовыми инструментами срочных сделок, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков по таким операциям.
При этом доход (убыток) от операций с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как разница между суммой доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, и документально подтвержденных расходов, связанных с заключением, исполнением и с прекращением срочных сделок. "На основании данных норм можно прийти к выводу, что подобный подход к определению налоговой базы может распространяться и на сделки с инструментами срочного рынка, базисным активом в которых не являются ни ценные бумаги, ни фондовые индексы", - отмечает специалист.
В этой связи следует отметить также, что в силу статей 1 и 4 НК РФ письмо Министерства финансов РФ (от 31 декабря 2008г.) не относится к актам законодательства о налогах и сборах, не носит нормативного характера, а является разъяснением по конкретному запросу, добавляет А.Цыплаков. При этом позиция Минфина России о характере таких разъяснений изложена в его письме от 7 августа 2007г. от 14 сентября 2007г. и продублирована письмом ФНС от 14 сентября 2007г. В соответствии с этими письмами, данные "разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента".
Для физических лиц, работающих через посредника - профессионального участника рынка ценных бумаг (брокера), проблема налогообложения решается последним, который выступает в роли налогового агента. К налоговым агентам также относятся: доверительные управляющие и иные лица, совершающие операции по договору поручения, или по иному договору в пользу налогоплательщика - физического лица. В соответствии с пунктом 8 статьи 214.1. НК РФ налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода, напоминает А.Цыплаков. При этом необходимо отметить, что Минфин России в письме от 29 января 2009г. конкретизировал, что по итогам налогового периода налоговая база операций купли-продажи ценных бумаг определяется по результатам совершения таких операций вне зависимости от выплаты денежных средств налогоплательщику.
Такое толкование обязанности налогового агента не соответствует положениям статьи 223 НК РФ, считает А.Цыплаков, поскольку дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, либо как день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.
В силу отсутствия в статье 214.1. НК РФ указания на распространение ее действия на инструменты срочного рынка, базисным активом которых не являются ценные бумаги или фондовые индексы, можно прийти к выводу, что в данном случае исполнение обязанностей налогового агента определяется положениями статьи 226 НК РФ. Такой вывод, в частности, подтверждается и письмом Минфина России от 18 ноября 2008г. В данном случае налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В результате, объясняет эксперт, схема такова: удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Налоговый агент обязан предоставлять в налоговый орган сведения о доходах физического лица и суммах, удержанных в налоговом периоде, раз в год - до 1 апреля. Такие данные представляются по месту учета налогового агента, откуда потом передаются по месту жительства физических лиц.
А.Цыплаков указывает, что у брокера в случае налоговой проверки может возникнуть ряд рисков, которые необходимо иметь в виду. Во-первых, при порядке определения налоговой базы всех операций с ценными бумагами и иными финансовыми инструментами, включая инструменты срочного рынка с различными базисными активами, совершенным в пользу физического лица.
Во-вторых, возможности удержания НДФЛ из доходов налогоплательщика, который брокер не должен выплачивать из собственных средств (пункт 9 статьи 226 НК РФ). При этом необходимо принимать во внимание возможность привлечения налогового агента к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а также начисления пени за несвоевременное перечисление налога.
"Принимая во внимание спекулятивный характер финансовых инструментов и операций, используемых физическими лицами, а также сходство в определении налоговой обязанности с закрепленными в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль", нельзя не отметить некоторую непоследовательность и противоречивость правового регулирования налоговых правоотношений", - считает А.Цыплаков. По его словам, вывод очевиден: поскольку экономическая и правовая природа срочных сделок с различными базисными активами одинакова, соответственно, одинаковыми должны быть и налоговые последствия таких операций
В письме Минфина от 31 декабря 2008г. говорится, что налогообложение производных финансовых инструментов, базовым активом которых не являются ценные бумаги или фондовые индексы, производится в общем порядке - без сальдирования доходов и расходов, связанных с их извлечением (аналогичная позиция высказывалась Минфином России и ранее).
Таким образом, при продаже фьючерса на ценную бумагу продавец может снизить налоговую базу на сумму произведенных и документально подтвержденных расходов, в том числе и на сумму убытков (пункт 5 статьи 214.1. НК РФ), чего не происходит в случае продажи фьючерса, например, на нефть, золото, валюту и иные базисные активы, не являющиеся ценными бумагами и фондовыми индексами, объясняет эксперт. По сути это означает, что по совокупности таких сделок физическим лицам может быть доначислен налог на доходы физических лиц и при получении убытка, как если бы при расчете налога на прибыль предприятия не учитывались его расходы (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В основе такого подхода лежат положения статьи 210 НК РФ, предусматривающей, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 НК.
"При этом необходимо отметить, что, по своей сути, экономические правоотношения, возникающие из срочных сделок с различными базисными активами, являются одинаковыми, равно как совпадают и объекты гражданских прав таких финансовых инструментов (при этом речь не идет о конкретных видах базисных активов)", - отмечает А.Цыплаков. Он напоминает, что в соответствии со статьей 3 НК РФ законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения, налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Следовательно, одинаковые по своей сути экономические правоотношения должны повлечь одинаковые налоговые последствия.
Вероятно, в будущем вопрос единого подхода к налогообложению срочных сделок с различными базисными активами все-таки будет разрешен, как это произошло с регулированием налогообложения операций срочного рынка, базисным активом которых являются фондовые индексы, подчеркивает эксперт.
В пользу сальдирования доходов и расходов налогоплательщика по операциям с производными финансовыми инструментами свидетельствует статья 220 НК РФ, согласно которой налогоплательщик вправе уменьшить сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных расходов, за исключением реализации ценных бумаг. Но, к сожалению, скорее всего налоговый орган поставит под сомнение применение такого порядка исчисления налоговой базы, считает А.Цыплаков.
Согласно НК РФ, доход (убыток) от операций с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как сумма доходов, полученных по совокупности операций с финансовыми инструментами срочных сделок, совершенных в течение налогового периода, за вычетом суммы убытков по таким операциям.
При этом доход (убыток) от операций с финансовыми инструментами срочных сделок определяется как разница между суммой доходов, полученных от операций с финансовыми инструментами срочных сделок, и документально подтвержденных расходов, связанных с заключением, исполнением и с прекращением срочных сделок. "На основании данных норм можно прийти к выводу, что подобный подход к определению налоговой базы может распространяться и на сделки с инструментами срочного рынка, базисным активом в которых не являются ни ценные бумаги, ни фондовые индексы", - отмечает специалист.
В этой связи следует отметить также, что в силу статей 1 и 4 НК РФ письмо Министерства финансов РФ (от 31 декабря 2008г.) не относится к актам законодательства о налогах и сборах, не носит нормативного характера, а является разъяснением по конкретному запросу, добавляет А.Цыплаков. При этом позиция Минфина России о характере таких разъяснений изложена в его письме от 7 августа 2007г. от 14 сентября 2007г. и продублирована письмом ФНС от 14 сентября 2007г. В соответствии с этими письмами, данные "разъяснения, подготовленные по обращениям налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов), как правило, адресованы конкретным заявителям, поэтому распространение содержащихся в них мнений и заключений на все прочие случаи другими налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) может осуществляться лишь под ответственность налогоплательщика, плательщика сборов, налогового агента".
Для физических лиц, работающих через посредника - профессионального участника рынка ценных бумаг (брокера), проблема налогообложения решается последним, который выступает в роли налогового агента. К налоговым агентам также относятся: доверительные управляющие и иные лица, совершающие операции по договору поручения, или по иному договору в пользу налогоплательщика - физического лица. В соответствии с пунктом 8 статьи 214.1. НК РФ налоговая база по операциям купли-продажи ценных бумаг и операциям с финансовыми инструментами срочных сделок определяется по окончании налогового периода. Расчет и уплата суммы налога осуществляются налоговым агентом по окончании налогового периода или при осуществлении им выплаты денежных средств налогоплательщику до истечения очередного налогового периода, напоминает А.Цыплаков. При этом необходимо отметить, что Минфин России в письме от 29 января 2009г. конкретизировал, что по итогам налогового периода налоговая база операций купли-продажи ценных бумаг определяется по результатам совершения таких операций вне зависимости от выплаты денежных средств налогоплательщику.
Такое толкование обязанности налогового агента не соответствует положениям статьи 223 НК РФ, считает А.Цыплаков, поскольку дата фактического получения дохода определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме, либо как день передачи доходов в натуральной форме - при получении доходов в натуральной форме.
В силу отсутствия в статье 214.1. НК РФ указания на распространение ее действия на инструменты срочного рынка, базисным активом которых не являются ценные бумаги или фондовые индексы, можно прийти к выводу, что в данном случае исполнение обязанностей налогового агента определяется положениями статьи 226 НК РФ. Такой вывод, в частности, подтверждается и письмом Минфина России от 18 ноября 2008г. В данном случае налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
В результате, объясняет эксперт, схема такова: удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. Налоговый агент обязан предоставлять в налоговый орган сведения о доходах физического лица и суммах, удержанных в налоговом периоде, раз в год - до 1 апреля. Такие данные представляются по месту учета налогового агента, откуда потом передаются по месту жительства физических лиц.
А.Цыплаков указывает, что у брокера в случае налоговой проверки может возникнуть ряд рисков, которые необходимо иметь в виду. Во-первых, при порядке определения налоговой базы всех операций с ценными бумагами и иными финансовыми инструментами, включая инструменты срочного рынка с различными базисными активами, совершенным в пользу физического лица.
Во-вторых, возможности удержания НДФЛ из доходов налогоплательщика, который брокер не должен выплачивать из собственных средств (пункт 9 статьи 226 НК РФ). При этом необходимо принимать во внимание возможность привлечения налогового агента к налоговой ответственности за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, а также начисления пени за несвоевременное перечисление налога.
"Принимая во внимание спекулятивный характер финансовых инструментов и операций, используемых физическими лицами, а также сходство в определении налоговой обязанности с закрепленными в главе 25 НК РФ "Налог на прибыль", нельзя не отметить некоторую непоследовательность и противоречивость правового регулирования налоговых правоотношений", - считает А.Цыплаков. По его словам, вывод очевиден: поскольку экономическая и правовая природа срочных сделок с различными базисными активами одинакова, соответственно, одинаковыми должны быть и налоговые последствия таких операций
Не является индивидуальной инвестиционной рекомендацией | При копировании ссылка обязательна | Нашли ошибку - выделить и нажать Ctrl+Enter | Жалоба